L’obbligo dell’imposta. Cominciando dal secondo aspetto, va ricordato che, ai sensi del comma 7 dell’art. 21 del dpr n. 633/72, «se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicati in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura». Questo obbligo d’imposta, ricollegato alla cartolarità del documento e non all’esistenza di una cessione di beni o di una prestazione di servizi imponibile, intende preservare l’erario dal danno che potrebbe subire in dipendenza dell’eventuale esercizio della detrazione da parte del destinatario, come chiarito più volte dalla giurisprudenza della corte di giustizia Ue. Laddove però le due posizioni di debitore e creditore dell’imposta coincidano con il medesimo soggetto passivo, vale a dire in tutte le ipotesi in cui l’imposta sull’operazione (o presunta operazione) è assolta con il meccanismo dell’inversione contabile, attraverso l’emissione dell’autofattura, oppure con l’integrazione della fattura del fornitore, con applicazione del tributo da parte del destinatario, il rischio presidiato dalla norma non può verificarsi. Nondimeno, anche in simili ipotesi la prassi accertativa corrente prevede comunque il recupero dell’imposta auto-applicata, che ovviamente non viene riconosciuta in detrazione, con conseguente trasformazione dell’obbligo d’imposta in una sanzione impropria.

La novità in arrivo. L’art. 31 dello schema di dlgs prevede di riformulare il comma 7 dell’art. 21, costituendo debitore dell’imposta sulle operazioni inesistenti, oppure indebitamente applicata in misura superiore a quella reale, soltanto «il cedente o il prestatore» che emette la fattura. Il senso della modifica, esplicitato nella relazione illustrativa, è di «rendere chiaro che la relativa prescrizione non riguarda le ipotesi di operazioni soggette a reverse charge». A questa modifica si ricollega la nuova disposizione del comma 9-bis3 che lo stesso decreto, molto opportunamente, prevede di inserire nell’art. 6 del dlgs n. 471/97, secondo la quale se il cessionario o il committente applica l’inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette ad imposta, in sede di accertamento gli effetti saranno completamente neutralizzati, dovendosi eliminare dalla liquidazione sia la detrazione (se esercitata) sia il debito. Pertanto l’imposta indebitamente assolta non si rende dovuta e non saranno neppure applicate sanzioni. L’applicabilità di questa disposizione anche nel caso di operazioni inesistenti, poi, è espressamente statuita dal medesimo comma in esame, che tuttavia prevede, in tale ipotesi, l’applicazione della sanzione amministrativa compresa fra il 5 e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro, a carico del cessionario o committente. Anche la previsione di una specifica sanzione per la fattispecie in esame appare opportuna, in quanto rimedia ad un vuoto normativo. L’autofatturazione di operazioni inesistenti, infatti, non appare riconducibile all’illecito penale previsto e punito dall’art. 8 del dlgs n. 74/2000, perché il reato di falsa fatturazione è ricollegato all’emissione o al rilascio della fattura al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o dell’Iva.