L’articolo 3 del decreto legislativo 74/2000, come riscritto dal decreto legislativo 158/2015, punisce chiunque, compiendo operazioni simulate, oggettivamente o soggettivamente, ovvero, avvalendosi di documenti falsi e di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e a indurre in errore l’amministrazione, realizza congiuntamente queste due condizioni: evade, con riferimento a taluna delle singole imposte, più di 30mila euro ; determina una sottrazione a tassazione di somme superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, superiore a 1,5 milioni di euro , ovvero in presenza di crediti e ritenute fittizie, qualora l’ammontare complessivo in diminuzione dell’imposta, sia superiore al 5% dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque a 30mila euro. Di seguito le principali differenze rispetto alla precedente previsione, in vigore fino al 21/10/2015:
scompare dalla struttura dell’illecito l’elemento della «falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie»;
viene introdotta la previsione di operazioni simulate oggettivamente e soggettivamente;
è confermata all’interno della condotta l’utilizzo di mezzi fraudolenti (“altri”), tra i quali anche i falsi documenti (prima non previsti);
è aggiunto l’elemento di induzione in errore dell’amministrazione finanziaria che deve connotare la condotta illecita (oltre all’ostacolo dell’accertamento).
La mancata previsione della falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie comporta che il delitto si trasforma da reato proprio dei soli contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture, in reato ascrivibile a qualunque soggetto tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi o Iva.
La previsione nella fattispecie di «operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente» potrebbe determinare una sovrapposizione con l’altro delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di falsi documenti. Infatti per operazioni simulate si intendono quelle apparenti, diverse dalle “abusive” (nuovo articolo 10-bis, legge 212/2000) poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte (oggettive) ovvero quelle riferite a soggetti fittiziamente interposti (soggettive).
È evidente che l’operazione simulata “oggettivamente” è molto “simile” all’operazione in tutto o in parte “oggettivamente” inesistente e altrettanto simile è l’operazione simulata “soggettivamente” con le operazioni “soggettivamente” inesistenti sempre previste dal citato articolo 2. Tuttavia un concorso tra i due delitti è espressamente escluso dall’articolo 3 (“Fuori dai casi previsti dall’articolo 2”), resterebbe invece la possibilità di un concorso con il reato di emissione di false fatture. Ne dovrebbe conseguire che mentre la dichiarazione fraudolenta sanzionata dall’articolo 2 è ancorata all’utilizzo di un documento (falso), il delitto di cui all’articolo 3 deve concretizzarsi in operazioni non documentate da fatture (cessioni di quote, azioni, altri atti negoziali, eccetera). In ogni caso, però, queste operazioni non devono configurare un abuso del diritto, altrimenti, ancorchè censurabili in via amministrativa, non sono penalmente rilevanti. In conclusione, deve trattarsi di operazioni simulate non documentate da fatture (altrimenti si rientrerebbe nel delitto previsto dall’art. 2) però non considerate “abusive”. Ove non vi siano operazioni simulate, il delitto si può consumare solo attraverso l’utilizzo di documenti falsi e di altri mezzi fraudolenti (diversi dalle mere violazioni in materia di fatturazione e contabilizzazione) idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione. Anche in questo caso sarà interessante conoscere l’orientamento della giurisprudenza atteso che, l’utilizzo di documenti falsi integra anche l’altro delitto (art. 2) con il quale però è escluso il concorso. Il fatto che una condotta rientri nell’articolo 2 o nel 3 è molto rilevante: solo per l’articolo 3 operano soglie di punibilità.