Tra i soggetti che possono accedere alla procedura di collaborazione volontaria rientrano gli enti non commerciali formalmente non residenti, la cui residenza va riqualificata in Italia ai sensi dei criteri di collegamento fissati dall’art. 73 del Tuir. Ad affermarlo a chiare lettere è la circolare 10/E dell’Agenzia delle entrate, del 13/3/2015, che offre chiarimenti sulla voluntary disclosure. I trust esteri c.d. estero vestiti possono dunque accedere alla procedura di collaborazione volontaria in modo autonomo. E questo a condizione che superino il c.d. test dell’interposizione (si veda altro articolo in pagina). Come è noto la riconoscibilità del trust nell’ordinamento interno è subordinata a una analisi di meritevolezza delle finalità, che sono tutelate con l’apposizione del vincolo di destinazione proprio dell’istituto. Ai fini della procedura di collaborazione volontaria, assume rilevanza strategica la questione della individuazione della residenza fiscale dei trust istituiti all’estero. Un trust residente, infatti, a differenza di un trust non residente, è tenuto agli obblighi di monitoraggio fiscale, e in tal senso, la violazione di tali obblighi rappresenta il presupposto d’accesso per la voluntary disclosure. Un trust residente dovrà dichiarare tutti i redditi ovunque prodotti, mentre un trust non residente dichiarerà i soli redditi prodotti in Italia. Già prima delle modifiche introdotte dalla legge 27/12/2006, n. 296 (legge finanziaria 2007), che ha modificato l’art. 73 Tuir introducendo tra i soggetti passivi d’imposta i Trust residenti i cui beneficiari del reddito prodotto dal trust fund non siano puntualmente individuati nell’atto istitutivo o nei documenti successivi del trust, si faceva riferimento ai criteri generali in materia di residenza degli enti non commerciali ai fini dell’individuazione della residenza dei trust. Indicazioni in tal senso provenivano dalla delibera del Secit dell’11/5/1998, n. 37 e da uno studio della Direzione regionale dell’Emilia-Romagna del 2002. Entrambi, in estrema sintesi, evidenziavano come, in mancanza di disposizioni specifiche in tema di residenza del trust, non poteva che farsi riferimento ai principi di carattere generale riportati dall’allora art. 87 (attuale art. 73), comma 3 del Tuir, laddove si prevedeva il criterio alternativo di individuazione nel territorio dello Stato della sede legale, della sede dell’amministrazione ovvero l’oggetto principale. Si tratta di indicazioni che sono state riprese dall’Agenzia delle entrate nell’ambito della citata circolare n. 48/E del 2007, laddove, proprio con riferimento al nuovo articolo 73, comma 3, del dpr n. 917/1986, viene chiarito che i criteri di collegamento con il territorio dello Stato, dalla cui presenza discende la residenza fiscale del trust, sono la sede dell’amministrazione e l’oggetto principale.

Tuttavia, l’Agenzia delle entrate ha precisato che:

– con riferimento alla sede dell’amministrazione si deve in primo luogo verificare se il trust si avvale, nel perseguire il suo scopo, di un’apposita struttura organizzativa (dipendenti, locali ecc.). In mancanza, la sede dell’amministrazione tenderà a coincidere con il domicilio fiscale del trustee;

– in merito all’oggetto principale, occorre avere riguardo alla tipologia di trust. Se oggetto del trust è dato da un patrimonio immobiliare situato interamente in Italia, l’individuazione della residenza in Italia è agevole. Se, invece tale patrimonio immobiliare è collocato in paesi diversi, occorre fare riferimento al criterio della prevalenza. Nel caso di patrimoni mobiliari, l’oggetto principale dovrà essere, invece, identificato nel luogo di prevalente e concreto esercizio dell’attività. La legge finanziaria 2007, ha introdotto tra l’altro una norma anti-abuso finalizzata a contrastare l’utilizzo di trust istituiti in territori che non provvedono allo scambio di informazioni con le autorità fiscali italiane, i quali, salvo prova contraria, sono da considerarsi fiscalmente residenti in Italia. In particolare, il nuovo art. 73, comma 3, prevede due presunzioni legali, sulla base delle quali che si considerano residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria:

a) i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Paesi che non consentono lo scambio di informazioni, quando almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato;

b) i trust istituiti in uno Stato che non consente lo scambio di informazioni quando, successivamente alla istituzione, un soggetto residente trasferisca a favore del trust la proprietà di un bene immobile o di diritti reali immobiliari, ovvero costituisca a favore del trust dei vincoli di destinazione sugli stessi beni e diritti.

I trust esteri la cui residenza va ricondotta in Italia a seguito dell’applicazione degli ordinari criteri previsti dall’art. 73 del Tuir o in applicazione dell’apposita presunzione di residenza prevista in materia di trust esteri istituiti in paesi black list, possono dunque accedere alla procedura di voluntary disclosure per sanare le violazioni dichiarative connesse con il patrimonio in trust.