La collaborazione volontaria, il cui testo è stato approvato in via definitiva dal Parlamento e attende in questi giorni la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, va analizzata sotto il profilo dei soggetti che possono accedere alla procedura, dell’oggetto della procedura e della relativa natura. I soggetti attivi della voluntary disclosure sono in prima battuta i soggetti sottoposti agli obblighi di monitoraggio fiscale per le violazioni commesse fino al 30 settembre 2014. Si tratta delle persone fisiche, degli enti non commerciali e delle società semplici. Possono accedere alla procedura di collaborazione volontaria anche i titolari effettivi di società ed enti che detengono attivi esteri. L’estensione degli obblighi di monitoraggio ai titolari effettivi è stata operata dalla legge europea per il 2013. La prima dichiarazione dei redditi nella quale vi è stato un obbligo dichiarativo dei titolari effettivi di società ed enti esteri, come definiti dalla normativa antiriciclaggio, per gli investimenti e le attività patrimoniali detenuti da tali enti e società, è stato Unico 2014, nel quale appunto i titolari effettivi avevano l’obbligo di dare evidenza degli investimenti esteri detenuti per il 2013 da tali società ed enti. Si ricorda che, ai sensi della normativa antiriciclaggio (art. 2 dell’allegato tecnico al Dlgs 231/2007) per titolare effettivo di una società si intende la persona fisica che in ultima istanza possieda o controlli un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore, purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o standard internazionali equivalenti. Tale criterio si intende soddisfatto ove la percentuale sia superiore al 25% del capitale sociale. Al di là degli assetti proprietari formali, è inoltre, titolare effettivo di una società la persona fisica che eserciti, anche sulla base di situazioni di fatto, il controllo sulla direzione di un’entità giuridica.
Per titolare effettivo di entità giuridiche quali le fondazioni e trust, si intende:
– se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie di una quota superiore al 25% del patrimonio dell’entità giuridica;
– se i beneficiari non sono stati ancora individuati, la categoria di persone nel cui interesse principale è stata istituita o agisce l’entità giuridica;
– la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo su una quota superiore al 25% del patrimonio di una entità giuridica.
Rispetto all’originaria versione del ddl sulla collaborazione volontaria, che sul punto era conforme al testo dell’art. 1 del dl n. 4/2014, poi non convertito, la legge sulla collaborazione volontaria amplia la platea dei soggetti che possono accedere alla procedura. Il testo approvato in via definitiva dal senato permette l’accesso alla voluntary disclosure anche ai soggetti diversi dai soggetti destinatari degli obblighi di monitoraggio fiscale. A seguito di tale estensione, è possibile distinguere da un punto di vista concettuale (la procedura formalmente è unica) la c.d. voluntary disclosure estera, a cui possono accedere persone fisiche, enti non commerciali e società semplici e il cui presupposto d’accesso è l’esistenza di violazioni agli obblighi di monitoraggio fiscale commessi fino al 30 settembre 2014, dalla c.d. voluntary interna, a cui possono accedere tutti i contribuenti (dunque anche le società di capitali) per sanare le violazioni degli obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto, nonché le violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d’imposta, commesse fino al 30 settembre 2014.
Sulla base dell’analisi del testo letterale della legge, la voluntary interna sembrerebbe attivabile solo per procedere alla regolarizzazione di attivi esteri.
La norma che disciplina la voluntary interna (l’art. 1, comma2 della legge sulla collaborazione volontaria) fa riferimento infatti alla procedura prevista dall’articolo 5-quater del dl 167/1990, introdotto dalla legge in commento, e relativo alla voluntary estera, che è attivabile per la regolarizzazione delle attività finanziarie o patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato.
Una lettura di questo tipo rischia però determinare discriminazioni in termini di trattamento premiale, soprattutto per ciò che attiene alle coperture penali, tra evasioni il cui frutto è stato custodito all’estero ed evasioni il cui profitto è rimasto in Italia. Una interpretazione costituzionalmente orientata permetterebbe dunque di leggere le norme in commento nel senso di ammettere che, con l’estensione della procedura anche ai soggetti diversi da quelli obbligati al monitoraggio fiscale, il legislatore abbia voluto dare la possibilità di regolarizzare anche violazioni che non sono in connessione con attivi esteri. E questo per dare la possibilità a tutti i soggetti destinatari di obblighi dichiarativi di accedere a una procedura in cui la resipiscenza propria di una confessione piena e veritiera sia alla base di un trattamento premiale caratterizzato dalla riduzione delle sanzioni amministrative e dall’esclusione della punibilità per i reati tributari dichiarativi, anche se fraudolenti. In merito sono dunque attesi chiarimenti da parte dell’Agenzia delle entrate. La voluntary interna può sicuramente essere attivata come procedura di completamento della voluntary estera. Gli attivi esteri detenuti da residenti italiani in paradisi fiscali in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale derivano in molti casi da evasioni fiscali nazionali perpetrate da società. Con la voluntary interna potranno essere sanate le violazioni dichiarative delle società italiane da cui deriva sostanzialmente la provvista finanziaria detenuta dai rispettivi azionisti all’estero, in violazione degli obblighi dichiarativi: si pensi al caso di sottofatturazioni effettuate da una società e di incasso della parte non fatturata dal rispettivo azionista su conti esteri. La persona fisica sanerà con la voluntary estera le violazioni relative al monitoraggio fiscale e alla precostituzione della provvista (tassando le somme in questione come se si trattasse di dividendi distribuiti dalla società italiana). Con la voluntary interna, di contro, la società sanerà le violazioni dichiarative legate da una parte alle sottofatturazioni, dall’altra all’eventuale mancata applicazione di ritenute sui dividendi distribuiti. Si tratta dunque di una misura di completamento necessaria. La voluntary interna è attivabile anche per sanare casi di esterovestizione di società non residenti, società la cui sede è stata solo fittiziamente localizzata all’estero ma il cui place of effective management o il cui oggetto sociale sostanziale è da individuarsi in Italia.
L’esistenza di una tale procedura permetterà, a differenza dello scudo fiscale, di estendere in modo automatico le coperture penali anche agli amministratori delle società italiane che hanno prodotto l’evasione fiscale. In materia di scudo fiscale, la Corte di Cassazione, con la sentenza della sez. 4, n. 50308/2014 2 dicembre 2014 , riprendendo un orientamento che era già stato reso (sez. 4, n. 4003 del 19/07/2013 del 28/10/2013) in materia cautelare ha, infatti, affermato che lo scudo del socio non esplica i propri effetti in termini di esclusione della punibilità penale per i reati commessi dall’amministratore di società di capitali, a meno che il socio che ha scudato non sia anche il dominus della società di capitali da cui deriva la provvista estera oggetto di rimpatrio o regolarizzazione. Con la voluntary interna, l’estensione della esclusione della punibilità agli amministratori di società di capitali in caso di regolarizzazione della provvista estera da parte del socio tramite la c.d. voluntary estera non potrà essere messa in discussione.