L’entrata in vigore, prevista per oggi, del decreto legislativo 128/2015 sulla certezza del diritto solleva un delicato problema interpretativo. In base al comma 5 dell’articolo 1, con cui è stato inserito il nuovo articolo 10-bis nello Statuto dei diritti del contribuente che regola l’abuso del diritto, la nuova disciplina avrà efficacia a partire dal primo giorno del mese successivo all’entrata in vigore del decreto: ossia dal 1° ottobre.
L’obiettivo del posticipo
Posticipando gli effetti del nuovo regime si intende fare salvi sia gli atti pregressi, già notificati, sia quelli che, in fase di chiusura, lo saranno entro fine mese; tuttavia questo proposito si scontra con il rilievo che la nuova disciplina non fa altro che tradurre in regole scritte principi già immanenti nell’ordinamento: dall’obbligo del contraddittorio, al legittimo risparmio d’imposta, fino alla figura stessa di abuso del diritto . Con la conseguenza che, se queste regole costituivano già prima principi immanenti, devono trovare applicazione indipendentemente dall’efficacia della norma la quale, a questo punto, ha valenza meramente ricognitiva (almeno per questi profili).
L’irrilevanza penale
La questione si pone in termini differenti con riferimento al nuovo comma 13 dell’articolo 10-bis, per il quale «le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie». In questo modo si introduce una peculiare disciplina sulla rilevanza ai fini sanzionatori delle fattispecie di abuso del diritto, che presenta indubbi profili di novità. Tralasciando la questione della rilevanza dell’abuso ai fini delle sanzioni amministrative, una riflessione va fatta sulla non rilevanza dell’abuso ai fini penali. Perché qui la disciplina è certamente innovativa: non solo perché la più recente giurisprudenza di Cassazione è pervenuta ad affermare la rilevanza penale anche dell’abuso del diritto (n. 3307/14), quanto e soprattutto perché, per effetto dell’assorbimento nell’abuso anche delle ipotesi di elusione, riconducibili all’articolo 37-bis del Dpr 600/73, l’irrilevanza penale finirà per coprire anche queste ultime. Ossia anche ipotesi che, sempre secondo la giurisprudenza di Cassazione, in modo abbastanza pacifico si ritiene che possano integrare vicende penalmente rilevanti (n. 13039/14; n. 15186/14).
Il dubbio interpretativo
Da qui il dubbio interpretativo se possa essere invocata o meno la regola del favor rei, codificata all’articolo 2, comma 2 del Codice penale, ai sensi della quale «Nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato». Il dato letterale sembrerebbe imporre la conclusione negativa, dal momento che, per il comma 5 dell’articolo 1 del decreto legislativo, la nuova disciplina – e quindi anche il comma 13 – non torna applicabile alle operazioni per le quali entro il mese di settembre risulti notificato l’atto impositivo. Argomenti di ordine sistematico, tuttavia, suggeriscono la soluzione opposta. La Corte europea dei diritti dell’uomo, già a partire dal caso Scoppola-Italia del 17 settembre 2009, è pervenuta, attraverso un’interpretazione dinamica ed evolutiva dell’articolo 7 Cedu, a riconoscere il principio dell’applicazione retroattiva della pena più mite «quale ulteriore proiezione del nullum crimen sine lege». La Corte costituzionale (n. 236/2011), allo stesso tempo, pur escludendo una tutela costituzionale piena al principio di retroattivita?della lex mitior, si mostra non di meno ferma nel ritenere legittime le deroghe a questo principio solo qualora appaiano giustificate alla stregua dell’articolo 3 della Costituzione; ciò, sull’assunto che non è tollerabile che vengano puniti in maniera differenziata soggetti responsabili della medesima violazione solo in ragione della diversa data di commissione del reato.
L’archiviazione
Tutto questo per concludere che, se già non provvede il Pm ad archiviare una notizia di reato fondata su un’ipotesi di abuso del diritto, il contribuente può sollecitare, successivamente alla notifica dell’avviso della conclusione delle indagini preliminari ex articolo 415 bis del Codice di procedura penale, l’archiviazione sulla base degli argomenti sistematici sopra ricordati. Con la consapevolezza, tuttavia, che trattandosi di argomenti di mero diritto, sistematici, non è assolutamente scontato che il Pm li accolga – né è obbligato a darne conto nell’eventuale rinvio a giudizio – sicché andranno del caso riproposti nel processo.
Posticipando gli effetti del nuovo regime si intende fare salvi sia gli atti pregressi, già notificati, sia quelli che, in fase di chiusura, lo saranno entro fine mese; tuttavia questo proposito si scontra con il rilievo che la nuova disciplina non fa altro che tradurre in regole scritte principi già immanenti nell’ordinamento: dall’obbligo del contraddittorio, al legittimo risparmio d’imposta, fino alla figura stessa di abuso del diritto . Con la conseguenza che, se queste regole costituivano già prima principi immanenti, devono trovare applicazione indipendentemente dall’efficacia della norma la quale, a questo punto, ha valenza meramente ricognitiva (almeno per questi profili).
L’irrilevanza penale
La questione si pone in termini differenti con riferimento al nuovo comma 13 dell’articolo 10-bis, per il quale «le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie». In questo modo si introduce una peculiare disciplina sulla rilevanza ai fini sanzionatori delle fattispecie di abuso del diritto, che presenta indubbi profili di novità. Tralasciando la questione della rilevanza dell’abuso ai fini delle sanzioni amministrative, una riflessione va fatta sulla non rilevanza dell’abuso ai fini penali. Perché qui la disciplina è certamente innovativa: non solo perché la più recente giurisprudenza di Cassazione è pervenuta ad affermare la rilevanza penale anche dell’abuso del diritto (n. 3307/14), quanto e soprattutto perché, per effetto dell’assorbimento nell’abuso anche delle ipotesi di elusione, riconducibili all’articolo 37-bis del Dpr 600/73, l’irrilevanza penale finirà per coprire anche queste ultime. Ossia anche ipotesi che, sempre secondo la giurisprudenza di Cassazione, in modo abbastanza pacifico si ritiene che possano integrare vicende penalmente rilevanti (n. 13039/14; n. 15186/14).
Il dubbio interpretativo
Da qui il dubbio interpretativo se possa essere invocata o meno la regola del favor rei, codificata all’articolo 2, comma 2 del Codice penale, ai sensi della quale «Nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato». Il dato letterale sembrerebbe imporre la conclusione negativa, dal momento che, per il comma 5 dell’articolo 1 del decreto legislativo, la nuova disciplina – e quindi anche il comma 13 – non torna applicabile alle operazioni per le quali entro il mese di settembre risulti notificato l’atto impositivo. Argomenti di ordine sistematico, tuttavia, suggeriscono la soluzione opposta. La Corte europea dei diritti dell’uomo, già a partire dal caso Scoppola-Italia del 17 settembre 2009, è pervenuta, attraverso un’interpretazione dinamica ed evolutiva dell’articolo 7 Cedu, a riconoscere il principio dell’applicazione retroattiva della pena più mite «quale ulteriore proiezione del nullum crimen sine lege». La Corte costituzionale (n. 236/2011), allo stesso tempo, pur escludendo una tutela costituzionale piena al principio di retroattivita?della lex mitior, si mostra non di meno ferma nel ritenere legittime le deroghe a questo principio solo qualora appaiano giustificate alla stregua dell’articolo 3 della Costituzione; ciò, sull’assunto che non è tollerabile che vengano puniti in maniera differenziata soggetti responsabili della medesima violazione solo in ragione della diversa data di commissione del reato.
L’archiviazione
Tutto questo per concludere che, se già non provvede il Pm ad archiviare una notizia di reato fondata su un’ipotesi di abuso del diritto, il contribuente può sollecitare, successivamente alla notifica dell’avviso della conclusione delle indagini preliminari ex articolo 415 bis del Codice di procedura penale, l’archiviazione sulla base degli argomenti sistematici sopra ricordati. Con la consapevolezza, tuttavia, che trattandosi di argomenti di mero diritto, sistematici, non è assolutamente scontato che il Pm li accolga – né è obbligato a darne conto nell’eventuale rinvio a giudizio – sicché andranno del caso riproposti nel processo.