Per le Entrate, in presenza di un contratto «rent to buy» con futura vendita non vincolante per entrambe le parti, al momento dell’eventuale opzione di acquisto emerge un componente di reddito determinato per differenza tra prezzo di cessione e i canoni di locazione già incassati.
Per l’Associazione dei commercialisti è necessario, nel caso del locatore-cedente, contabilizzare una sopravvenienza passiva deducibile, pari ai canoni incassati, e il ricavo da cessione o la plusvalenza (minusvalenza), nel caso di bene strumentale.
Queste le indicazioni che emergono dalla lettura di un recente documento (si veda ItaliaOggi del 4/10/2014) dell’Associazione italiana dottori commercialisti (norma di comportamento n. 191/2014) e della risposta dell’Agenzia delle entrate del 13 febbraio scorso (n. 954-63/2013 – prot. 21831), dopo l’intervento del legislatore che ha «tipicizzato» il contratto in oggetto, con l’art. 23, dl 133/2014, che dovrà avere la forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata.
Si evidenzia, innanzitutto, che il contratto «rent to buy» comprende, al suo interno, i caratteri della locazione e della vendita del bene, in tal caso di immobile, evidenziando il nascere di un’operazione con la quale inizialmente viene trasferito il mero godimento dell’immobile, dietro versamento di un canone periodico, mentre la proprietà viene trasferita successivamente, con imputazione dei canoni già pagati a scarico del prezzo di vendita, in modo automatico, se è presente una clausola vincolante tra le parti, o per opzione, se la futura vendita non è vincolante per entrambe le parti. Le norme che hanno introdotto il contratto in esame, contenute nell’art. 23, dl 133/2014, dispongono sugli effetti, sull’eventuale inadempimento, sulla risoluzione del contratto, anche per inadempimento, sul fallimento di una delle parti (locatore-cedente e affittuario-cessionario) e quant’altro ma, ai fini fiscali, rinviano totalmente alla disciplina inerente il riscatto a termine degli alloggi sociali, aggiungendo il comma 5-bis, all’art. 8, dl 47/2014 (cosiddetto «decreto casa»); l’operatività delle disposizioni richiamate, peraltro, sarà definita con un apposito provvedimento ministeriale.
Di conseguenza, le Entrate e l’Associazione italiana dei dottori commercialisti hanno dedicato i documenti richiamati, al fine di individuare il corretto atteggiamento contabile, sia ai fini dell’imposizione diretta sia di quella indiretta, evidenziando due situazioni differenti, nel caso in cui, come detto, il contratto iniziale preveda un vincolo al trasferimento per entrambe le parti o solo una opzione.
Nel primo caso, ai fini tributari, l’effetto economico del passaggio della proprietà s’intende anticipato al momento della stipula del contratto (anche di locazione) con la conseguenza che ai fini dell’imposizione diretta, il ricavo (o la plusvalenza/minusvalenza) deve essere assoggettato a tassazione nel periodo d’imposta in corso al momento della stipula del contratto, in ossequio alle disposizioni, di cui alla lett. a), comma 2, art. 109, dpr 917/1986 (Tuir), il bene deve essere eliminato dal bilancio e l’eventuale Iva deve essere applicata all’intero corrispettivo della cessione (canoni + differenza prezzo), in presenza di cedente-impresa, mentre in presenza di cedente-privato il ricavo forma base imponibile al momento della stipula, ai sensi della lett. b), comma 1, dell’art. 67 del Tuir, con imposta di registro applicata già al momento dell’avvio della locazione. Nel secondo caso, ovvero se la clausola non è vincolante per entrambe le parti con la presenza ulteriore di un preciso «atto di volontà» da parte, in genere, dell’affittuario-cessionario, il trasferimento di proprietà si deve considerare eseguito in tale momento (esercizio dell’opzione), con la conseguenza che la cessione e la locazione rilevano autonomamente; in tal caso, il locatore-cedente, che opera nell’ambito d’impresa e ai fini dell’imposizione diretta, rileva il ricavo (o la plusvalenza/minusvalenza) per l’intero corrispettivo, rileva una sopravvenienza passiva pari ai canoni incassati e imputati al prezzo di cessione, mentre ai fini Iva deve emettere fattura a saldo del corrispettivo contrattualmente prestabilito, tenendo conto delle disposizioni contenute nei nn. 8, 8-bis e 8-ter, dell’art. 10, dpr 633/1972.
Diversa la situazione del locatore-cedente, che non opera nell’ambito dell’attività d’impresa, che deve assoggettare i canoni di locazione all’imposta di registro, la cessione sempre all’imposta di registro e tassare la detta cessione, qualora ne ricorrano i presupposti, ai sensi della lett. b), comma 1, art. 67, del Tuir. Per entrambe le situazioni, inoltre, è stata indicata l’operatività dell’affittuario-cessionario, sia operante in ambito del regime d’impresa che nella sfera giuridica-patrimoniale privata.
Per l’Agenzia delle entrate (risposta n. 954-63/2013) «nei periodi precedenti all’esercizio dell’opzione da parte del conduttore l’unico negozio a cui possa attribuirsi rilievo giuridico è la locazione», con la conseguenza che, con l’esercizio dell’opzione, si perfeziona il trasferimento della proprietà dell’immobile e quindi la cessione.